一、管理會計存在的問題
我國引進管理會計之時，正值經濟體制改革伊始。以後隨著改革步伐加快、力度加大、市場經濟逐步建立，以及傳統工業向高新科技產業的過渡，管理會計環境發生了深刻的變化。同時，管理會計作為一門新興的邊緣學科,其理論、方法尚未完全定型，因此管理會計在我國的應用與研究存在一些問題，阻礙其在現代企業成本管理中發揮作用。主要表現在以下幾個方面：
(一）管理會計的基點。
眾所周知，細代企業管理是經營型管理而非生產型管理，企業經營管理應著眼於銷售，通過廣告、提高產品服務質量、降低產品成本、實現售後服務等方式促進銷售增長，以期增加企業價值。管理會計作為企業管理的有機組成部分,也應與經營型管理相適應，以銷售預測作為企業預測、決策和控制的基點。然而,我國管理會計理論研究並非如此。絕大多數管理會計學著作都把銷售作為一個常量，把銷售額的確定作為成本預測和控制、利潤規劃和控制以及資金規劃和控制的前提條件。在投資決策中，管理會計人員根據一定銷售量測算出投資規模，投資一經形成，折舊等固定成本隨即確定。企業生產能力具有相對穩定性，而產品需求量根據市場等因素有經常的變化。因此，產品的銷售量與生產能力相適應只是暫時的、個別的。針對剩餘的生產能力，管理會計學著作總是固守固定成本與變動成本的嚴格劃分，鼓勵以增加產量的方式降低單位固定成本。但增加的產量必須採取相應的措施銷售出去，這樣必然增加銷售費用。顯然，這與銷售決定生產的基點是相矛盾的。事實上降低單位固定成本的方法除了增加產量之外，還可以通過轉移生產能力的方式實行，剩餘生產能力或租賃或聯營或其它方式都可以轉移。採取哪種方法降低單位固定成本主要是比較收益和成本增量。由於量本利等管理會計方法是以企業固有生產能力而非銷售預測為基點，管理會計對銷售費用增量並未單獨反映，對剩餘生產能力轉移成本預測也未加以闡述。因此對剩餘生產能力的轉移淨收益與增加產量的淨收益無法進行對比分析，從而導致企業決策中忽視產品銷售成本，單純強調生產能力轉移成本。
(二）固定成本與變動成本的控制。
按現行管理會計的分類，固定成本是指產量在一定限度等。隨著產量的增加或減少，單位固定成本將相應地降低或升高。變動成本是指隨著產量的增減變動，其總額將成正比例變化的有關成本，一般包括直接材料、直接人工、產品包裝費等等。單位變動成本不因產量變動而發生相應的變化;而是始終保持在一定水平上。由於固定成本在投資決策中確定，在生產經營過程中已很難改變，相反，變動成本可以通過科學技術的進步予以降低，這樣，現行管理會計就存在將固定成本管理與變動成本管理割裂開來的現象,在投資決策中重視固定成本的預測和控制，在生產經營管理中重視變動成本的管理而忽視固定成本的管理。
隨著科學技術的進步，現代企業資本密集程度越來越高，產品中折舊費、固定資產租金、管理人員工資等固定成本越來越大，而人工成本等變動成本則日趨下降。統計表明，現代企業產品成本中人工成本低於10%，高科技產業甚至低於4%。生產經營過程中管理人員的精力集中在不到10%的成本專案上，可謂避重就輕，沒有抓住成本控制的重點，這種成本管理方式已難滿足現代企業管理的需要。
(三)標堆成本和內部轉移價格。
企業利潤包括兩個部分。一是社會平均利潤，一是內涵利潤。所謂內涵利潤是指企業採用先進的科學技術和管理方法導致企業成本低於社會平均成本而獲取的超過社會平均利潤的那一部分利潤。企業管理的最低目標是獲取社會平均利潤，較高目標是獲取超額利潤。企業標準成本制定應能正確反映企業獲取的成績哪些只獲取了社會平均利潤，哪些已獲得了超額利潤，同時明確企業成本管理應達到的程度。
從標準成本的制定和運用來看，標準成本不能達到以上要求。我國企業的標準成本一般是根據企業自身已經達到的生產技術水平和有效的經營管理條件為基礎而制定的，這種標準成本把生產經營中不可避免的損失估計在內，是一種經過努力預期可以達到的水平，相對該企業而言是先進的，與社會平均成本卻毫不相關。因此這種標準成本即不能明確企業的目標，更不能正確核算超額利潤，先進企業使用它無法衡量自己在同行中的位置，落後企業使用它只能滋生一種虛妄的驕傲。看來標準成本並不標準。
現行內部轉移價格一般是以成本加利潤或者協議市場價格扣除必要的銷售費用作為標準制定。由於它與社會平均成本水平無關，因此同樣存在標準成本類似的問題，並且上一道程式的轉移價格直接影響下一道標準成本的制定，這樣又遮住了下道程式的成本控制目標，影響下道程式以致整個企業成本管理目標的實現。
(四)期間費用與制迨費用。
現行管理會計對期間費用的管理和控制主要是採用彈性預算的形式進行，並把銷售費用作為銷售收入的減項，無論在量本利分析中還是在成本預測和決策中都未納入某一產品成本，這種期間費用控制方法雖然比較有效地防止了期間費用的浪費和損失，但卻不利於企業在不同產品之間選擇較低成本水平產品的生產,從而最終提高企業的投資報酬率。在期間費用比重日益增加的情況下，甚至導致企業作出錯誤的`決策。
如果企業可生產甲、乙兩種產品，兩產品均只徵增值稅，甲產品銷售收入100000元，成本90000元，毛利為10000元。乙產品銷售收入90000元，成本80000元，毛利也為10000元。按現行管理會計的決策順序理應選擇投資報酬率高的乙產品。然而如果考慮期間費用的影響，則選擇結果大不相同。甲產品生產工藝簡單，乙產品較複雜，管理難度大。它們按各自的受益程度分攤的管理費用和財務費用為3500元和4500元(差異主要表現為管理費用）。同時由於甲產品的供應客戶是大型工商企業，銷售量大且較穩定，而乙產品的客戶是小型企業，甲產品和乙產品所負擔的銷售費用各為2000元和6000元，將期間費用計入相應的產品所計算的損益為(見表）：
十分明顯，考慮期間成本後的損益表明，正確的決策是選擇甲產品的生產而非乙產品的生產。
製造費用一直以直接人工工時為分攤標準，這在勞動密集型行業尚可,但在資本密集型行業中，大量的製造費用以少量的人工成本作為分攤的標準，必然會使成本資訊失真。製造費用的分配也與期間費用的處理方法有著類似的問題，也可能導致企業經營決策和業績評價中出現較大的失誤。
(五）資訊反饋。
在生產經營過程中，管理會計通過對成本差異的分析和說明來尋求鞏固有利差異和及時消除不利差異的手段。因此，管理會計對資訊反饋的及時性要求非常高，管理會計應能及時揭露生產過程中的差異及原因，幫助管理人員進行生產過程的控制。正如美國著名學者沃特所指出的那樣:管理者及時得到並不完整甚至不太準確的資料。要比得到完整的但對他們的決策和業務已沒有什麼作用的資料要好得多。然而長期以來，我國管理會計的資訊主要來自於財務會計。由於財務會計報表一般在月度或年度終了才提供，管理會計賴以存在的成本會計資訊不能用於生產經營時，對過高的成本耗費採取恰當的手段進行控制，同時也由於資訊的產生過於集中，難以確定資源耗費的差異。80年代以來，電子計算技術雖已廣泛地運用於企業會計工作中，但對管理會計的幫助十分有限，現行財務軟體的目的是為財務會計服務，為新稅制服務，無法及時查詢到管理會計所需的有關資訊，資訊反饋的時滯性仍很強。
二、完春管理會計，加強成本管理
綜上所述，現行管理會計由於其在研究基點、標準成本、轉移價格體系、固定成本與變動成本的劃分、期間費用和製造費用的分配以及管理會計資訊反饋及時性方面存在問題，這給企業成本管理行為產生誤導，帶來不利影響，因此必須對現行管理會計加以改進與完善，以期更好地發揮其在成本管理方面的優勢。
(一）牢固樹立以銪售預測為基點的管理會計觀，使之貫穿於成本管理的始終。
企業銷售預測是企業管理會計的基本出發點，這種銷售預測不應僅侷限於企業投資決策和新產品開發決策方面,而應根據管理會計的特殊週期進行經常性的預測，如整個生產週期的預測、年度預測、季度甚至是月度預測。相應地，在對固定資產折舊、機器裝置租金、管理人員工資等成本專案進行管理時，不應將其總額視為一個固定不變的常量。銷售預測量應作為企業成本管理的依據，根據銷售預測量確定各種費用的需求量，剩餘生產能力應在擴大生產量和轉移生產能力兩種消化方式中選擇淨收益較高者，以便於生產能力順利轉移。一方面企業應在固定資產投資決策中充分考慮裝置的通用性。另一方面，宜與其它企業聯合建立剩餘生產能力資訊中心，相互調劑生產能力，轉移生產成本。在人事管理方面，應建立靈活機動的人事制度，在人事制度上優先考慮通才型管理人員。在生產量不飽和的情況下，採用減員或調整工種方式減少管理人員工資。這種以銷售為基點的管理會計模式為管理會計提出了新的課題:如何準確地預測剩餘生產
能力的轉移成本以及充分利用生產能力增加產量的銷售成本和銷售費用，並且如何確定相應的富餘管理人員。以銷售預測為基點的管理會計模式其優點在於把現行管理會計模式的固定成本納入過程控制之中，符合固定成本比重日益增加的實際情況，適應了需求決定生產的經濟規律。
(二）建立完善的標準成本與轉移價格體束，正確核算內涵利潤。
我們認為，完善的標準成本不應按個別企業制定，而應根據社會平均成本制定。這樣才能正確核算內涵利潤，明確企業努力的方向和應達到的基本要求。
企業發生的成本費用按照社會平均成本記入相應的帳戶，發生的差異記入產品成本差異帳戶，在產品轉入下一道工序時，按標準成本記錄的產品成本與產品成本差異帳戶各轉入下一道工序，而不應按相加後的成本作為完工產品成本的核算，直至企業銷售收入的實現。企業產品成本累計數表示社會平均成本，產品成本差異借方餘額表示企業成本低於社會平均水平的程度，貸方餘額表示企業成本高於社會平均水平的程度。銷售收入也按社會平均銷售價格建立標準銷售收入帳戶和銷售收入差異帳戶，那麼：
社會平均利潤=標準銷售收入一產品標準成本內涵利潤(超額利潤）=銷售收入差異一產品成本差異
企業最低目標應是獲得社會平均利潤，較高目標是獲得內涵利潤。
在其它條件不變的情況下，銷售收入差異表現為貸方差異，為有利差異，說明企業產品具有競爭力，借方差異表現為不利差異，說明企業產品價格低於社會平均價格。
1.如果收入有利差異大於成本不利差異，說明產品質量提高是以成本投入為代價。前者表明成本的付出是有利的，企業獲得了內涵利潤。如果收入有利差異小於成本不利差異，表明企業得不償失，無法獲得社會平均利潤，但在成本管理上有潛力可挖。
2.如果收入不利差異小於成本有利差異,說明企業成本的降低是以產品質量的下降為代價，前者表明這種產品質量的降低是有利的，問題是是否會影響以後的產品銷售。如果收入不利差異大於成本有利差異，說明產品質量損失已經影響到企業獲得社會平均利潤，企業在加強成本管理的同時,須提高產品質量。
3.如果企業銷售收入差異和成本差異都表現為不利差異，則說明在產品質量、成本控制上都存在問題，企業無法獲得社會平均利潤，因此必須在加強成本管理的同時努力提高產品質量。
內部轉移價格根據市場價格減去必要銷售費用或按成本加利潤方法確定時，下道工序也應仍按社會平均成本確定，轉移價格與社會平均成本的差異應分兩部分核算：一部分表現為內部轉移利潤，另一部分表現為產品成本差異。這樣企業內部產品的轉移不會影響社會平均利潤和內涵利潤的核算。
為了鞭策企業內部各責任中心挖潛、節約成本，苦練內功，企業應對社會平均利潤按較低的比例計算分配給各責任中心，對於內涵利潤適用較高的返還比例，並與責任中心的經濟利益聯絡起來，從責任中心內部提高成本管理的積極性。
建立完善的標準成本和轉移價格體系之後,管理會計應及時提供內涵利潤資料，分析內涵利潤產生的原因，並幫助管理者及時採取成本管理對策。
(三）引入作業成本計算觀念，充分利用電子計算技術為管理會計服務。
隨著全面質量管理的發展，現代成本管理會計觀念也應予以改變，一種新的以作業為基礎的成本計算方法已經出現，這就是作業成本會計。它認為，成本計算不應以產品為中心，而應以作業為中心，通過對作業成本的確認、計量，為儘可能消除“不增加價值的作業”，改善“可增加價值的作業”，及時提供有用資訊，從而促使有關的損失、浪費減少到最低程度。
在作業成本計算觀念下，所有的成本費用專案應儘可能分配給相應的作業。這樣，製造費用的分配範圍大大縮小，由全廠範圍內統一按人工小時或機器小時的單一標準分配改為由若干成本庫按多種成本動因進行分配，最後歸集到相應的作業。作業成本計演算法，由於設定了多樣的成本庫，並按多樣化的成本動因進行製造費用分配，使成本計算特別是使比重日趨增長的製造費用、銷售費用按產品物件化的過程大大明細化了，從而使成本的可歸宿性大大提高。這樣可提供相對準確的成本資訊,有利於指導企業生產決策。
作業會計的基本特徵就是將成本專案儘可能歸宿到相應的作業，其明細核算的內容大大增加。因此必須有極強的計算能力與之配*。現代電子計算機的廣泛運用為此提供了可能。在高度自動化的條件下，電子計算機可以對每一筆交易都進行分析、記錄。電子計算機的卓越計算能力與會計軟體有機地聯合起來，才能有效地運用於管理會計系統。但我國會計軟體只是單純服務於財務會計,還無法為管理會計眼務。
我們認為:現代會計軟體應該包括財務會計軟體和管理會計軟體，它們的資料資料來源基本一致,處理方法上各具特色。如對期間費用的處理，財務軟體按財務制度規定計入當期損益。而在管理會計系統中，為正確引導企業的成本管理，應按作業會計要求儘量直接歸入受益作業。對製造費用的分配，財務會計和管理會計應統一起來，採用儘量合理的方法和標準進行分配。財務會計系統可按期提供會計報表，管理會計系統則應能隨時對會計資料進行處理，及時提供某一時期或某一時點的管理會計報表。在條件成熟的情況下管理會計系統還應輸入相應的計劃決策模型以供管理人員選用。
為提高會計成本資訊的查詢功能，根據管理會計的需要，在管理會計軟體中，可適當增加會計科目的長度，根據會計科目的含義，建立相應的査詢功能，以達到根據需要及時查詢成本資訊的目標。管理會計系統軟體的建成，能夠極大地提高管理會計資訊的及時性和相關性，為成本管理的過程控制提供準確的資訊。