論財務業績報告的變化趨勢

以往的資訊是以資產負債表（B/S）、損益表（P/L）及現金流量表為中心加以體現的，對於業績的資訊揭示是由損益表來承擔的。然而，對投資者極為關注的企業股權變動資訊，以往的收益/用度路徑下的損益表是通過資產/負債路徑的資產負債表的股份變動差額來進行把握的，為了更確切地反映這一資訊，有必要採用新的業績報告形式為投資者提供所需資訊。本文通過對美、英兩國，以及G4 1文告和IASB的財務業績報告的來探討未來財務業績報告的方向。　　一、美、英兩國的財務業績報告　　近年來，隨著資本市場的國際化，無論是籌集資金的企業，還是投資者，都深感會計資訊對正確決策的重要性。其中，作為判定企業收益性和成長性的財務業績資訊尤顯關鍵。對此，近年來美、英兩國在財務業績報告的和上投進了極大的精力。　　（一）美國的財務業績報告　　1.總括收益的定義　　1997年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）發表了第130號財務會計準則（sFAS），即《總括收益報告（Reporting Comprehensive Income）》。有關總括收益的概念及其內涵，固然在1980年的財務會計概念公告（sFAC）第3號《營利企業的財務報表要素》中已有闡述，但它不包括期間損益而是反映直接進進資產負債表權益部分的增加額。為了猜測未來這一增加額範圍的擴大，總括收益表有可能被制度化。　　SFAC第3號被1986年修訂的SFAC第6號《財務報表要素》取代，其中對總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會計現象為源泉，從交易及其他事項及狀況中產生出來的一個營業期間內發生的營利企業股權的變動金額。此外，在第5號《營利企業財務報表的確認與計量》中，總括收益被闡述為是對某一企業主體的交易及其他事項施加的總體反映。　　即，是指從所有者出資到對所有者分配這一過程變動之外的交易及其他事項以及狀況中形成的一個會計期間的企業股權的變動額。由此，為了將總括收益定義為是股權，即是由淨資產的變動而形成的，就需要以資產/負債的路徑為條件。　　2.總括收益的定位　　SFAC第5號中，與總括收益相對應的概念是經營收益，它是收益與用度相比後的淨額。在SFAC第5號中，經營收益是指一個經營期實質性結束（或者已經結束），有關經營週期的資產投進與該經營迴圈直接或間接相關的資產產出相比，超出（或下降）了多少為主要計量手段的一個會計期間的業績標準。這是以實現為基礎的收益/用度路徑下的收益概念。　　這種基於收益/用度路徑下的經營收益與基於資產/負債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀，兩種不同收益觀之間存在的利潤空間由“其他總括收益”來承擔。　　美國將這種“其他總括收益”，作為其後的實現損益時點來反映當期的淨收益，即短期資金迴流活動。例如，將x.期的外幣兌換調整或一部分有價證券的評價損益之類的資產評價損益，作為“其他總括收益”計進，x2期一旦出售這一資產，又將在出售時點發生的損益計進損益表，這時就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數額。　　有關總括收益的表示，在SFAS第130號中作了重要區分，即列示出了損益表和股權變動表兩種方式，同時在這其中又進一步進行了分類，如在損益表中分成第1種表述方式（one—statement approach）和第2種表述方式（two—statemenl approach）。第1種表述方式所採用的是將總括收益置於表尾確當期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所採用的是將當期淨收益置於表尾的損益表和在當期淨收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了作為業績指標的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業績指標明確地表示在損益表確當期淨損益專案中，可以說它比第1種表述方式更重視當期業績收益的成份。①　　此外，股權變動表作為損益表的附表，對有關業績指標作進一步編制及資訊揭示，總括收益及其明細資料在股權變動表中是作為儲存收益及其他總括收益累計額的期中變動形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業績資訊揭示的內在特性，若僅用這種股權變動表來予以揭示，則對損益表來講其作為總括收益的業績指標的定位是偏低的。然而，制度與實務往往存在分歧。調查表明，無論損益表是否保持淨收益和其他總括收益這種區分，還是在應當選擇應用損益表和股權變動表方面，美國的很多企業還是選擇了沒有把總括收益放在重要位置的股權變動表。這表明，在美國的會計實務中，基於實現路徑的本期淨收益的重要性還是得到了確認。