摘要：委託代理理論已經成為契約理論中發展比較完善的主流理論之一。本文基於此理論，從審計需求、審計關係以及審計獨立性的角度分別分析了委託代理理論在此三方面的應用與實踐。
關鍵詞：審計關係；代理理論；審計獨立性
一、基於委託代理理論的審計需求分析
代理理論（Agency Theory）最初是由簡森（Jensen）和梅克林（Meckling）於1976年提出的。他們以企業經營權和所有權分離所導致的資訊不對稱為切入點，圍繞委託代理中的機會主義行為對企業價值的影響進行討論，認為審計正是一項能夠約束這種機會主義行為從而降低代理成本的制度安排。
在代理人的關係中，委託人和代理人都被假設為理性經濟人，作為理性經濟人都以自身利益最大化為目的，由此會產生利益衝突。為了解決這一衝突，委託人和代理人簽訂契約並希望互相都能遵守約定避免利益衝突的發生。但事實並非如此，代理人在尋求利益最大化的道路中更能少走很多彎路，即處於更有利的地位。並且代理人自身利益的最大化不一定就是委託人利益的最大化。甚至代理人為了個人私有目的，在個人職位上過度消費，例如為自己修建豪華辦公室、購置高階轎車，去著名旅遊區享受與企業經營聯絡不大的商務旅行等，這些行為已經損害到了委託人的利益。而且在契約的執行過程中存在資訊不對稱的現象，即代理人在委託人不知情的情況下，為了自身的利益最大化而不努力工作，這種型別的資訊不對稱叫做“道德風險”（事後風險），代理人通過縮短自己的工作時間或者編制虛假資訊來獲得高額報酬。除了“道德風險”,還有一種資訊不對稱叫做“逆向選擇”（事前風險），委託人有可能在缺乏瞭解代理人真實能力的情況下，僱傭素質低下、能力不足的代理人來管理公司，阻礙公司的發展。
為了解決資訊不對稱引發的問題，要麼給予代理人激勵以實現激勵相容，要麼對代理人進行監督。如果只實施激勵機制，有可能代理人為了自身效用的最大化，編制虛假財務資訊矇騙委託人以獲得高額報酬。所以聘請職業註冊會計師對其審計成為較普遍的監督方式。由此可見，審計的出現是以委託代理關係的存在為前提的，但這一條件只是必要條件。由於委託人與代理人之間存在資訊不對稱，委託人對代理人持有懷疑態度並且委託人自己沒有時間和精力對其監督的情況下，審計需求的充分條件得以形成。
二、基於委託代理理論的審計關係分析
審計關係即委託人（財產所有者或預期使用者）、代理人（財產經營者或責任人）和註冊會計師三者之間的受託責任關係。在此關係中，註冊會計師作為獨立第三方加入，使得三方相互牽制、相互制約。審計關係可用下圖表示。
由圖可知，從委託代理理論分析，審計關係可分為三層。第一層代理關係是廣為熟悉的由於所有權和經營權的分離，所有者和管理者間的代理關係。在此關係中，所有者委託管理層經營財產，從而管理層負有受託經濟責任。第二層代理關係，即由於資訊不對稱的存在，所有者聘請註冊會計師對管理層提供的財務資訊進行監督檢查以提高會計資訊的可靠性，由此可產生註冊會計師與所有者（委託人）之間的代理關係。在存在資訊不對稱的`前提下，筆者認為一般掌握資訊較多的一方為代理人，掌握資訊較少的一方為委託人，在第二層代理關係中，由於資訊不對稱，所有者缺乏對註冊會計師努力程度的判斷，如何實現所有者聘請註冊會計師的初衷即減少代理成本，避免機會主義行為的發生呢？這就需要與審計收費聯絡起來。理想情況下，應以註冊會計師查出的管理當局機會主義行為導致的委託方潛在剩餘損失，或者說是查出的管理當局盈餘操縱收益或違規收益或管理者用於個人消費而侵佔公司資產（Pradyot,2007）的數量作為審計收費標準。顯然，此種變動收益與註冊會計師努力相關，委託人可將變動性收益以一定的比例與註冊會計師分配，以期通過這種契約安排將註冊會計師努力與註冊會計師和委託人的收益聯絡起來。現實生活中，由於我國上市公司股權較為分散，很多中小股民投資股票更多是為了投機，根本不關心公司的治理狀況，或者在衡量是否要參加董事會的過程中更多的是一種成本和收益的博弈。因為中小股民分散在全國各地，他們肯定會考慮時間成本以及機會成本。大股東因其精力有限或者知識不足，往往也不會親自管理公司，所以決定會計師事務所聘任及收費的任務自然也就落到了管理層身上，所有者處於一種弱勢地位，其權力成了擺設。當註冊會計師屈從於管理層的壓力（如威脅更換會計師事務所）不報告錯誤與舞弊而又對自己無損時，所有者卻無從得知，加大了被矇蔽的風險。在現實生活中，管理層與註冊會計師同樣也可以說是一種委託代理關係，即第三層代理關係。管理層為了向所有者證明自己以最大的忠誠，最經濟有效的方法，最低的資源耗費，最多、快、好、省的結果完成所有者對其的託付，聘請的註冊會計師從這一角度又變成了鑑證人。但由於管理層有可能凌駕於控制之上，編制虛假財務資訊，註冊會計師按照正常審計程式有時並不能發現其舞弊，由此管理層處於資訊優勢地位，註冊會計師處於劣勢地位。在此代理關係中，更值得關注的是二者有可能為達到共同的目的串通合謀欺詐所有者，特別是在我國，中小型會計師事務所繁多，業務量少，出現供大於求的狀況，有的事務所為了生存，出現惡性競爭，喪失了註冊會計師的獨立性。
可見，在審計的三方關係中，第二層關係的存在是以第一層關係為前提的，對於所有者來講，註冊會計師的行為是不易觀察的，註冊會計師既有被管理者收買的可能，也有偷懶的可能。因此，所有者需要對審計獨立性進行監督，這種監督往往通過審計契約予以明確。
三、基於委託代理理論的審計獨立性分析
自審計產生以來，獨立性一直是社會關注的焦點。尤其是在我國，註冊會計師喪失獨立性的例子屢見不鮮。除了委託代理機制不夠完善以外，上文已提到，我國的實際狀況是管理層決定著會計師事務所的聘任及收費，而不是所有者，這樣一種自己聘請註冊會計師來監督自己的行為是不是本身就是不合理的呢？再加上我國會計師事務所競爭激烈，審計業務佔到事務所收入的大部分，根據資料統計，審計業務一般佔到事務所主營收入的78.94%,所以被審計單位管理層相當於他們的“衣食父母”,勢必出現“你出錢，我審你”的怪象。在這樣一種壓力之下，某些會計師事務所為了生存，不得不以喪失獨立性為代價。除此之外，公司治理結構內部控制不完善也是造成審計獨立性缺失的原因之一。
（一）獨立董事不獨立。國家為了完善公司治理結構，提高公司治理水平，防治大股東侵犯中小股東的利益，增加公司的透明度，在2001年8月16日正式釋出《關於上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，但效果並不明顯。因為我國上市公司普遍都是“一股獨大”,大股東具有絕對的發言權，再加上公司治理結構的不完善，內部人控制、董事長、總經理常常集公司決策權、監督權、管理權於一身，造成真正的所有者難以浮出水面，使聘請的獨立董事經常處於一種艱難選擇的尷尬境地。從獨立董事個人角度分析，獨立董事與大股東之間是一種受託責任關係。在我國，獨立董事常常受託於大股東，對公司事務做出獨立判斷，以防止大股東損害中小股東的利益。可見大股東請人來監督自己的尷尬怪相由此產生，要讓獨立董事保持獨立發表意見，只能讓他們陷入被動僵局，是否要服從大股東的“命令”呢？如果服從大股東的某些錯誤“領導”自然也就沒有履行自己的職責，如果挺身而出，實事求是地披露，最終可能以被罷免而收場。所以大多獨立董事為了自己的私利，對大股東言聽計從，在很多時候隱瞞了公司的真實狀況，獨立董事喪失了對中小股東履行誠信的義務，自然也就喪失了獨立性。除為了私利喪失獨立性外，由於我國國情，大股東在任命獨立董事時，往往會找自己的親友或者與其具有某些關係的人作為其獨立董事，這種關係實質上本身就喪失了獨立性。由於我國國有控股企業眾多，在以國家資本為主導地位的企業中，其所有者無非是替國家充當的董事，為了做出一份漂亮的報表，常常加以粉飾，而決定聘任會計師事務所的權力又在其手中，所以強迫事務所出具標準審計意見也屢見不鮮，事務所為了生計，大多數時候也會選擇喪失獨立性。
從獨立董事所處的環境分析，一方面，獨立董事本身也是外部董事，並沒有在公司內部任職，也沒有與公司或者經營管理者有重要的業務聯絡，資訊不對稱由此產生。在對公司事務做出獨立判斷時，其自身也只能憑藉多年的經驗檢查報表資訊的準確性及真實性。另一方面，編制報表人員的專業水平及勝任能力並不比獨立董事差，如果管理層凌駕於控制之上，舞弊財務資訊，獨立董事即使認真履行了自己的職責，也未必查的出來。由此一來，註冊會計師和管理層合謀的機率就會大大增加，反而促進了審計獨立性的喪失。
所以不管是自身因素還是環境因素，其結果都表現為獨立董事沒有反映真實的公司狀況，沒有使中小股東充分了解公司的業績，沒有發揮其作為獨立董事的“獨立”作用。
（二）股權分散。根據我國上市公司的情況，股權分散非常嚴重，中小股東分散在全國各地。其行使權力的能力非常有限。作為中小股東，其本身就是利益的驅動者，當參與公司業務的成本大於其心理預期時，他們就會放棄參與選聘哪家會計師事務所的活動。而大股東由於時間和精力有限，其自身主動放棄了事務所的聘任權。所以決定選聘哪家會計師事務所的重任就會落在管理層的頭上，股東的權力形同虛設。
綜上所述，缺乏獨立性的根本原因還是委託代理機制不夠完善，所以改善委託代理機制顯得非常重要。筆者建議如下：
1.由證監會行使委託權。證監會作為我國證券市場的管理部門，對會計師事務所的業務活動負有監督職責，如果由證監會行使委託權，相當於從審計過程的第一步，證監會就參與其中，不僅加大了對會計師事務所的監管力度和監管範圍，而且對審計中的三方經濟利益關係也有一定的遏制作用。具體來說，一是證監會作為獨立第四方加入其中，隔離了管理當局與註冊會計師直接的聘用關係，避免會計師事務所和被審計物件之間在委託關係上直接接觸，削減了管理當局要挾註冊會計師的主要力量源泉，在一定程度上減少了舞弊發生的可能。二是由證監會聘請外部審計師能夠有效避免內部人控制和操縱，不僅保證了審計獨立性關係，而且也保護了小股東權益。
2.由審計委員會行使委託權。審計委員會作為公司治理結構的一部分，理論上應該發揮其重要的作用，但從目前市場上來看，由於審計委員會的組成人員大都是內部董事或者一些其他內部人員，並沒有獨立於大股東和管理層，審計委員會成了擺設。為了避免這一現象的發生，審計委員會的組成人員應獨立於大股東和內部董事，委託聘請會計師事務所的權力交由審計委員會，審計收費也由審計委員會全權負責。這樣以來，不僅阻斷了管理當局與註冊會計師直接的聘用關係，減少了兩者合謀的機率，同時提高了審計獨立性，保護了中小股東的權益。
四、總結
委託代理理論的中心任務是研究在利益衝突和資訊不對稱的環境下，委託人如何設計最優契約激勵代理人。由此看來，利益衝突及資訊不對稱可以說是委託代理理論發展的產物。本文基於此理論，重點分析了在審計需求、審計關係及審計獨立性中的應用。通過分析可知，代理理論在審計中的身影無處不在，它不僅可以解釋審計存在的原因，分析所有者、管理層及註冊會計師三者之間的關係，更重要的是，代理理論是否完善同時還直接影響審計獨立性的程度。筆者認為國際審計準則701號的修訂便是對此的印證。修訂後的701號要求註冊會計師在審計報告中披露關鍵事項段，這一舉措完善了委託代理理論在審計關係及審計獨立性中的不足，減少了註冊會計師與管理層共謀的可能，減少了資訊不對稱，提高了審計工作透明度和審計報告的可理解性。希望基於代理理論，我國也能儘快出臺相應措施以完善其發展。
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