[關鍵詞] 新會計準則 無形資產 商譽減值測試 公允價值
新會計準則從2007年1月1日開始正式在上市公司實施以來，範圍不斷擴大，在為投資者和社會公眾提供高質量的會計資訊方面產生了很好的影響。但是，經過一年多的實踐來看，新會計準則仍然存在一些問題，需要進一步探討。
一、關於無形資產會計處理問題
新會計準則在無形資產處理方面，及時吸收了新的理論成果和實踐經驗，既堅持從我國實際出發，具有中國特色，同時又實現了與國際會計準則的接軌，體現了國際趨同。我國無形資產新會計準則在取得重大進步的同時，亦有不盡完善之處。
1.新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業判斷難度
(1)儘管新準則對“研究”與“開發”進行區分並明確其含義，但是在實際操作中，由於無形資產的研發業務複雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對於本身並不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。
(2)新準則列出了企業內部研究開發專案開發階段的支出可以確認為無形資產的五個條件，規定企業選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業判斷的難度。
2.可能採用新的盈餘管理手段
(1)新準則未對無形資產的後續支出如何處理做出規定，那麼，企業可能自主選擇後續支出的會計處理方法來調節利潤，如在贏利較大的年度，將後續支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；在贏利較小的年度，將後續支出資本化，增加無形資產價值，以提高當期業績。
(2)企業內部研發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件均在很大程度上依賴於會計人員的專業判斷，因而，企業只需“合理”劃分研究階段與開發階段，就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而給操縱業績、進行盈餘管理留下了可乘之機。
(3)在新準則中，對無形資產的攤銷不再限於直線法，並且對攤銷年限也不再固定。因此，企業可能會通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法來調節利潤。
3.對策建議
(1)明確列舉出無形資產所包括的具體內容。建議仿效國際會計準則的做法，列舉出我國目前經濟環境下存在的無形資產的方式適用性將更好。在我國逐漸成熟的無形資產也越來越多，主要應包括：專利權、著作權、商標權、專有技術、土地使用權、租賃權、特許權、電子計算機軟體、網址和域名等。若按以上列舉的方式明示，將更具操作性，不使無形資產流於賬外，降低會計資訊不真實的程度。另外，也可將土地使用權獨立於無形資產單列，專門研究土地使用權的處置、攤銷等問題也會更有助於上市公司無形資產的運營。
(2)研究和開發。有關研發支出的處理，可以採取一種變通的方法：①在研發過程中設定“在建無形工程”科目，用來歸集研發過程中的費用支出，若企業研發成功，則連同申請註冊費、聘律師費一併轉入“無形資產”科目，完成資本化的會計處理；②在研發過程中的每個會計期末，設定一個與“在建無形工程”相對應的備抵賬戶“研發失敗準備”科目，以避免將來研發失敗對當期利潤造成巨大影響；③若研發失敗，則將研發過程中在“在建無形工程”科目歸集的費用扣減已計提的“研發失敗準備”賬戶後的餘額計入當期費用。
這種處理有以下優點。首先，可以減少主觀判斷，有效控制通過研究階段與開發階段的模糊劃分來操縱利潤的行為；其次，符合真實性原則，使賬面價值與實際相一致；再次，杜絕企業將失敗了的開發支出也“合理”地予以資本化的可能性。
(3)無形資產的費用攤銷應區別處理。無形資產攤銷費用一律計入管理費用不盡合理，這是因為，企業持有無形資產的目的具有多樣性，有的.是用於產品生產，有的是服務於經營管理，還有的是為了出租給他人使用。由於持有目的不同，受益物件不同，其攤銷費用列支渠道也應有所不同。用於產品生產的，其攤銷費用理所當然地構成產品成本的組成部分；用於經營管理的，其攤銷費用應由行政管理費用負擔，計入管理費用；用於出租給他人使用的，其攤銷費用應計入“其他業務支出”。這樣分別處理，更符合成本費用分配的“誰受益，誰承擔”的原則。
二、關於商譽減值測試的問題
對商譽的會計處理，各國會計界有不同的理解，在實務中也存在很大的區別。目前主要有三種意見：一是在合併資產負債表中確認為一項資產，但不予攤銷，即視合併商譽為一種永久性資產；二是不僅將商譽確認為資產，而且在未來受益期內做系統合理的攤銷，即視商譽為一種可攤銷資產；三是立即調整股東權益，視商譽為一種權益抵銷專案。
我國新會計準則中界定商譽為一項資產，每年需要進行資產減值測試，確定其價值的變動情況。《企業會計準則第8號一一資產減值》規定，企業合併形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以後會計期間轉回。初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備後的金額計量。這種會計處理方法和FASB頒佈的第142號會計準則 (SFAS142)《商譽和無形資產》中的規定類似，對商譽不必進行攤銷，而是每年必須在報告單元層次上進行減值測試。其合理性體現在:每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實資訊；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也必然的存在一些潛在問題:由於商譽難以單獨產生現金流，要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性，範圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的複雜性，執行難度較大，比如企業在對商譽進行分配後，發生報告結構變化，有些部分合並或取消等原因，就要對商譽進行重新分配並在新的基礎上進行減值測試，這樣工作量很大，而且得出的結果也未必準確，但是卻要耗費較多的人力物力和時間。
對於企業合併形成的商譽，《企業會計準則第8號一一資產減值》規定每年至少進行一次減值測試，並結合相關資產組和資產組組合進行測試，但是在減值跡象的判斷和計量確認的操作過程中卻缺乏詳盡的指導和解釋。所以這一方法在實際中很難操作，因為商譽的減值測試是與企業報告體系結合起來考慮的，越小的報告層次，越難得到資產組的公允價值，而且層次劃分的越細，對資產組的公允價值進行操縱的可能性越大，同時，按照怎樣合理的方法將商譽分攤至相關的資產組，我國準則卻沒有詳盡的指導，並且我國評估體系還不完善，商譽減值的準確性更難計算。
因此，筆者認為在借鑑國際準則的情況下，我國應該結合實際，對商譽在不超過10年的期限內進行攤銷，同時定期對商譽是否存在減值進行檢查，並在必要時進行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便於操作，更符合我國現行情況。
對商譽進行減值測試，首先應確定資產組，確認商譽的測試範圍。其次對於測試時間，由於我國目前會計人員的整體素質不高，每年一次測試效果不大，應根據需要進行測試。但出現下列情況之一時，必須進行減值測試：第一，法律和經營環境發生不利於企業經營的重大調整。第二，出現未曾預料的強大的市場競爭情況。第三，關鍵人才流失。第四，減值測試單元內的營業分部或很重要的部分很可能要被出售或處置。第五，減值測試單元內的一個重要資產集合面臨大幅度減值。第六，減值測試單元的附屬企業的財務報表中確認了商譽減值損失。如果減值測試單元內資產進行減值測試，應首先進行非商譽資產的減值測試並確認其減值損失，之後再進行商譽減值測試。