【摘要】2006年2月，財政部頒佈了新的《企業會計準則》，其中《企業會計準則第9號――職工薪酬》首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的範疇，為我國帶薪休假的落實執行提供了制度保障。如何對帶薪休假進行確認、計量、記錄與披露直接影響企業的資產負債和損益狀況。本文擬借鑑美國的帶薪休假會計處理的相關規定，來探討我國帶薪休假的相關會計處理問題。
【關鍵詞】帶薪休假 應付職工薪酬 預計負債
帶薪休假是指企業在員工的非工作時間裏，按正常工作時間的標準發放給員工工資及福利的一種非物質獎勵制度，它屬於間接性經濟薪酬的範圍。這種激勵制度帶給員工精神上和體力上的好處是工資、獎金等物質激勵所不能替代的，它有利於緩解員工因競爭激烈、工資緊張而帶來的壓力。美國高管人員的薪酬一般由基本年薪、年度津貼或獎金、福利計劃、長期激勵計劃等四部分組成，其中福利計劃包括有帶薪休假、健康保障等等。這充分體現了馬斯洛的五個需求層次理論在現代企業管理中的運用。目前我國正在研究並即將出台《關於帶薪休假的具體辦法》，以改變長期以來帶薪休假制度有名無實的現狀。當它以制度化的形式被規定後，如何公允地反映帶薪休假這一事項對企業財務狀況的影響，直接關係到企業會計信息的質○陳宏橋 曹文芳
(武漢職業技術學院商學院湖北武漢430074)特徵，最終影響會計信息使用者的相關決策。本文借鑑美國帶薪休假會計處理的相關規定，結合我國的實際情況，為規範我國帶薪休假的會計處理提出一些看法。
一、美國帶薪休假的會計處理
在美國，企業與員工的關係是建立在僱用基礎上的僱主與僱員的關係。僱員為企業提供勞動，相應地，僱主以貨幣、實物等形式直接或間接支付給僱員薪酬。這種薪酬支付關係是基於“勞動報酬觀”之上的。“勞動報酬觀”把員工的帶薪休假、健康保障等看作是勞動力價值的組成部分，認為其實際上是遞延的勞動報酬。員工服務期間提供勞務所獲取的報酬有兩種表現形式：一是服務期間獲得的工資收入；二是非服務期間領取的帶薪休假金、健康保障金、養老金等。顯然，帶薪休假是僱主應承擔的、對勞動力價值在未來非勞動時間的支付義務，是勞動力價值在未來非勞動時間獲得的間接勞動補償。如何真實地反映帶薪休假這一事項直接影響企業的財務狀況。為此，美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board,簡稱FASB）第43號明文規定：在滿足一定的前提條件下，僱主應對僱員已經獲准的未來休假福利作為一項應計債務入賬。
1、FASB帶薪休假的確認條件
FASB規定，僱主應將由僱員已享有、但又尚未行使的帶薪休假權引起的`預期支付義務計入應計債務項目。不過，這一規定依賴於該項尚未實現的帶薪休假權是否在獲得權利的當年年末就終止。如果該項帶薪休假權在獲得權利的當年年末並沒有終止，那麼，該項帶薪休假權就可以累積結轉到後續的年度，從而增加僱員在後續年度的帶薪休假收益。如果帶薪休假權在獲得的當年年末就終止了，那麼未來休假引起的應付義務就不應計入當年年末的應計債務項目。因為僱主後續年度支付的福利不能在僱員以前年度提供的勞務中得到歸屬，也即是收入的期間與產生收入的支出期間不配比。如果尚未使用的帶薪休假權可以累積並結轉到後續年度，進而很可能增加僱員在後續年度的帶薪休假福利，並且該福利的數額也可以合理地估計，那麼，由此產生的支出就可以在當年末記入應計債務項目。
為此，FASB規定：若且唯若滿足下列條件時，僱主須將對僱員未來休假的補償支出作為一筆應計債務入賬。這些條件包括有：
（1）僱主的應計債務可以歸屬於僱員已經提供的服務。這裏的應計債務是指僱主未來應支付給僱員的休假補償。這裏的休假補償是指僱員有權在非服務期間領取帶薪休假金，它既是僱員獲得生理休息的權利，又是僱員獲得經濟補償的權利。
（2）僱主的應計債務或與僱員享有的法定權利相關聯；或與僱員的累積權利相關聯。享有的法定權利表明，即使僱員被解僱，他也享有獲得報酬的權利，僱主也必須對這筆債務進行支付。這裏的累積權利是指僱員已經擁有、但尚未實現的補償性休假權利，該權利可以遞延到他們實現權利的那一期間的下一個或下幾個期間，不過遞延的期間存在限制。
（3）補償款項的支付是可能的。
（4）該款項的數額可以合理估計。
如果僱主的應計債務符合前三個條件，但應計債務的金額不能合理地估計，那麼僱主應將該筆債務作為計提負債處理，而且必須對這一情況進行披露。
2、帶薪休假（非病假）的會計處理
FASB認為，帶薪休假的目的不同，企業應進行不同的會計處理。
如果帶薪休假的目的僅僅是進行研究或公共服務，以提高僱主的聲譽或給僱主帶來額外的外部效應，那麼，由此支付的帶薪休假補償就不能歸屬於僱員提供的服務，也即是僱主獲得的收入與產生這些收入的支出缺乏因果配比，相應地，這筆支出也就不能在僱員提供勞務之前作應計債務處理。
如果由於僱員服務期間的勞動付出而獲得相應的帶薪休假權，那麼應在僱員獲取權利的當年計入應計債務項目。如：在聘用期第一年的任何假期，僱員均未獲得相應的工資，在第二年年初他就可獲得兩週的帶薪休假的既得權益，那麼這兩週的休假就應視作是他第一年的工作帶來的。企業為這些員工支付的帶薪休假的工資，在其聘用的第一年年末就應該作為應計債務入賬。
3、帶薪休病假的會計處理
FASB認為，僱員已獲取但又尚未行使的病假工資補貼權，可以累積起來以備將來使用，但由於這種休假權是由僱員的疾病等偶然性事件引起的，僱主對僱員未來病假工資福利數額的預計是依僱員的疾病情況而定的，預計的可靠程度較低，而且與進行這樣一次預計並加以評價的成本相比，從經濟利益上來講是不可行的，故不應將其計入應計債務。
二、美國帶薪休假會計處理對我國的啟示
我國2006年2月頒佈了新的《企業會計準則》，其中《企業會計準則第9號——職工薪酬》首次系統規範了企業和職工建立在僱用關係上的各種支付關係；明確定義了職工薪酬的內容，即包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出；更是首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的範疇，為我國帶薪休假的落實執行提供了制度保障。本文結合我國新的《企業會計準則第9號――職工薪酬》，並綜合考慮美國帶薪休假會計處理的規定，來探討我國帶薪休假的相關會計處理問題。
1、我國帶薪休病假的會計處理
帶薪休病假的特點就是在一定時限內沒有因病請假，則假期作廢，不能累積，員工也不會因此得到相應的補償，故會計上不做處理。待職工因病請假事實發生時，企業將實際支付給職工的帶薪休病假費用直接計入資產成本或期間費用。
2、我國帶薪休假（非病假）的會計處理
對於帶薪休假（非病假）的會計處理，若借鑑美國的會計處理規定，按不同目的將其細分為提高企業自身聲譽目的的帶薪休假權和由於職工自身的勞務付出而獲得的帶薪休假權，在我國現階段是不合時宜的。原因在於我國目前的會計信息市場造假極為嚴重，企業的會計信息不能真實地反映財務狀況。通常情況下，就員工帶薪休假的目的來説，企業內部人員較外部人員掌握更多的信息，若將這種自主權下放給企業，由企業內部人員進行自主選擇，無疑對企業的會計信息的真實程度又要打一次折扣。此外，任何企業在未來實施帶薪休假，即使是以員工付出的勞務為動機，最終不免也會給企業帶來額外的聲譽收益。鑑於上述因素的存在，我們可以剔除帶薪休假的目的這個干擾素，將帶薪休假（非病假）的會計處理分為非累積帶薪休假和累計帶薪休假的會計處理來探討。
（1）非累積帶薪休假的會計處理。非累積帶薪休假是指這一權利只能在獲得的當年行使，不可以遞延到後續年度，行使該項權利是有時效性的，否則未行使的權利於獲得的當年年末就終止，如產假、哺育假等。由於非累積帶薪休假不存在遞延性，權利和義務不能結轉下期，也就不存在未來某筆支出與當期職工的權利有關聯，所以無須在年末將其作為一項負債處理。若非累積帶薪休假的權利人在獲得權利的當年就行使該項權利，只需在實際發生的當期將其計入當期損益。
（2）累積帶薪休假的會計處理。累積帶薪休假是指這一權利可以在獲得的當年行使，也可以遞延到以後的會計年度行使，如探親假等。
對於當年行使當年帶薪休假權的，可參照非累積帶薪休假的會計處理方式，直接計入當期的損益，無須在期末的報表中反映為一項負債。
而對於當年並未行使當年帶薪休假權，而是累積到以後年度行使的，由於該項權利可遞延，權利和義務可以結轉下期，基於“勞動報酬觀”，累積帶薪休假是員工在工作期間提供勞務所獲得的職工薪酬的一部分，從本質上講，它是一種被遞延了的工資。即便企業未實際支付給員工該部分報酬，但按權責發生制和配比原則，在勞務發生時就應確認為企業的一項負債，計入“應付職工薪酬――帶薪休假費用”科目。同時，根據“誰收益，誰承擔”的宗旨來分配帶薪休假費用：應由生產產品承擔的帶薪休假費用，計入“生產成本”賬户；應由車間管理部門承擔的，計入“製造費用”賬户；應由基本建設工程承擔的，計入“在建工程”賬户；應由自創的無形資產承擔的，計入“無形資產”賬户（若符合資本化的規定）；應由行政管理部門承擔的，計入“管理費用”賬户；應由營銷部門承擔的，計入“營業費用”賬户等。待企業以貨幣資金補償職工未行使的累積帶薪休假時，衝減已計提的“應付職工薪酬――帶薪休假費用”，實際補償額與相應計提額的差額按受益對象分攤計入當期損益。
如果職工以書面形式向企業表達將放棄可累積帶薪休假的意願，此時企業有確鑿的書面證據證明企業很可能將因職工放棄帶薪休假權而產生現金流出，且放棄帶薪休假的金額能夠可靠計量，那麼放棄帶薪休假的費用就構成企業的一項預計負債，應當予以確認並計入當期損益。計量放棄帶薪休假的金額時，企業可根據現行或預測的工資水平，結合職工書面放棄帶薪休假的天數進行精算現值，企業每期應重新進行審視和精算調整，調整額計入當期損益。
【參考文獻】
[1] 財政部財務會計準則委員會譯：美國財務會計準則，北京：經濟科學出版社，2003。
[2] 中國註冊會計師協會編：會計，北京，中國財政經濟出版社，2005。
[3] 財政部財務會計準則委員會：企業會計準則第9號——職工薪酬，北京，中國財政經濟出版社，2006。