一、企業內部控制資訊披露的發展
近年來，我國市場逐漸處於活躍發展時期，出現了很多的相關法律法規，很多公司發行股票或證券，並明確了其披露主體，在此狀況下，我國的上海證券交易所和深圳證券交易所也於2006年出臺了相應的內部控制指引，即《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，這兩個內部控制指引已經明確地進行規定，在其交易所上市的公司必須提供對其內部控制的自評報告，並將自我評價與外部稽核進行彙總，與年度報告同時對外披露。這兩個指引是我國第一次出臺的指導上市公司建立健全內控制度的檔案，在對相關資訊披露規範有效執行起到了非常重要的保證作用，同時也使上市公司自身強化對相關規範的重視和理解。
尤其在2008年6月28日我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合釋出了《企業內部控制基本規範》，並於2010年4月26日再次釋出了相關配套的《企業內部控制配套指引》，由此共同構建了企業內部控制規範體系，是企業內部控制標準體系建設的里程碑。這部規範和指引體系標誌著我國從企業內部控制資訊披露的自願性環節進入到了強制性環節，健全了企業內部控制的標準體系，對內部控制的健全和有效起到了根本性的保證。
二、企業內部控制資訊披露存在的問題
（一）相關規範之間不統一。我國相繼出臺的各種內部控制資訊披露的規範之間存在不統一的情況，嚴重妨礙上市公司對其的理解和運用，並隨之引發上市公司在內部控制資訊披露時的隨意性或選擇性。
1、關於內部控制資訊披露的標準和要求不統一。我國證監會的規定與兩大證券交易所之間的不統一：根據證監會頒佈的《公開發行證券的公司資訊披露內容與格式準則第2號—年度報告的內容和格式》，公司監事會應對公司決策程式是否合法，是否建立完善的內部控制制度發表意見，並予以披露在年度報告中。而從上交所的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》來看，還增加了公司在內部控制出現重大風險時要以臨時報告的形式加以披露，並於年度報告中披露內部控制的執行情況。此外，深交所推出的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》則規定，公司董事會應形成對內部控制的自我評估報告，監事會和獨立董事對此發表意見，並與年度報告同時對外披露。
2、對於是否必須註冊會計師審計的規定不統一。為了更好地對公司內部控制資訊披露實施保障，相關法規和準則要求採用“公司自評報告加註冊會計師稽核意見”的披露形式，目前這種形式已經被廣泛地採用並被上市公司廣泛接受，但仍舊在某些細節上存在一些差異：證監會關於是否需要審計的規定主要針對特殊行業以及具有特殊目的的上市公司，即只對商業銀行、保險公司、證券公司提出了硬性要求，要求由會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統的三性進行評價，並在此基礎上出具內部控制評價報告；然而，上交所在這方面僅要求會計師事務所對內部控制自我評估報告出具核實意見即可；而深交所的要求則較為嚴格和廣泛，涉及的披露主體不光侷限於證監會規定的商業銀行、保險公司、證券公司等，更加廣泛到其所有主機板上市公司（中小企業除外），而且要求CPA在對上市公司進行年度審計時，應就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。
（二）內部控制評價標準的差距
1、對披露內容和格式缺少統一規定。在觀察近年來我國上市公司內部控制資訊披露的情況時，會發現公司雖然一般會按照規定進行披露，但披露的內容卻顯得比較簡單和寬泛，可能只有“公司已建立了完善的內部控制制度”等，沒有實質的內容和說明。針對這種情況的發生，最根本的原因是相關規範對披露的內容和格式缺少一個詳細而統一的規定，不僅使大多數希望加強內部控制的公司不知道如何進行披露和評價，更加加重了少數公司鑽空子的機會。
2、對披露主體及其職責界定不清。關於披露主體的界定都零散於各法規之中，主要是證監會發布的各項公開發行證券的公司資訊披露內容與格式準則，根據目前我國出臺的這些規範，上市公司內部控制資訊披露中明確涉及的主體包括上市公司（由董事會代表）、監事會和註冊會計師，但同時我們也看到，雖然有這些相應的描述，但很難找到具體的對相關披露主體的責任描述。在實踐過程中，上市公司的投資者等，通常把董事會作為建設和完善內部控制的主體，監事會作為對內部控制建設和評價的監督，而註冊會計師作為內部控制健全有效的外部核實，這種觀點比較合理也已被廣泛接受，然而很難在相關規範中進行明確。根據兩市上市公司的實際披露情況可以看出，披露的主體的不統一，特別是一般性上市公司，由於沒有硬性的規定，有些通過監事會披露，有些通過董事會披露，有些則兩個都披露。由於董事會、監事會在公司的作用不同，會導致其評價也可能不同，這使得上市公司在披露的過程中不能從開始就做到統一標準。
3、對具體披露形式無統一規定。一般來講，對於上市公司的資訊披露可分為兩種方式：強制披露和自願披露。目前隨著相關法案的頒佈，對此資訊採取的是強制披露方式，這種方式能在很大程度對上市公司定期向投資者和社會公眾提供其內部控制方面的資訊提供保證，對所有要求的披露事項進行說明，而不能有選擇地提供，能儘可能地保護投資者和社會公眾的權益不受損害。此外，涉及到具體的披露形式時，存在缺乏統一要求的情況，比如證監會要求發行人在招股說明書中披露公司內部控制的資訊以及註冊會計師的結論性意見，但對具體的披露形式卻沒有統一的要求，使得上市公司在進行披露時形成較大的隨意性和選擇性。
4、對監督主體缺少統一規定。正如之前所描述的上市公司內部控制資訊披露責任主體一樣，證監會並未明確內部控制的監督主體到底應由誰擔任，按照目前正常的理解，認為董事會應該最瞭解公司的運作，被看作對建立健全公司內部控制制度承擔主體責任，監事會對公司是否建立完善的內部控制發表獨立意見，外部的註冊會計師對公司的內部控制是否健全和有效進行核實，而沒有一方在法規層面上被樹立為監督主體。證監會只是指出，監事會應對本公司是否建立完善的內部控制發表獨立意見。但是，不同的監督主體對內部控制的理解、側重點都不盡相同，監督所執行的程式和參照的標準也會有所不同，甚至導致最終的結論出現差異，這必然影響到內部控制資訊披露的質量與規範。
5、對評價標準缺乏明確界定。從最近幾年的實際情況來看，各公司披露的程度也不盡相同，有些執行良好的公司對自己的內部控制制度本身、出現的問題、註冊會計師提出的建議等方面都進行了較為詳盡的說明，然而相對其他的公司只對此進行了籠統的答覆，比如“已建立內部控制制度”，“無重大缺陷”等等。這種表現會很大程度地削弱內部控制資訊披露的地位和公信力，形成了內部控制及其資訊披露的一道阻礙。
三、企業內部控制相關資訊披露的思考
（一）健全相關規範體系。從企業內部控制的發展來看，我國的企業內部控制相關法規一般是隨著問題的出現而進行的新的增加或修改，在某種層面上看，並沒有形成一種完整的內部控制意識。因此，針對此問題急需建立健全一套完善的、權威的、並適應我國經濟發展的內部控制資訊披露的規範體系。
1、明確內部控制及其資訊披露的意義。明確內部控制及其資訊披露的概念是我們執行一系列相關法規的起點，由於內部控制及其資訊披露的內涵也不是一成不變的，而是隨著經濟發展的不斷演變，因此對於內部控制的定義，不僅要嚴謹規範，更需要具有更高層次的指導意義，當內部控制的內涵發生演變時，使用者可以根據其理論精神，更有效地進行理解和執行。我國目前在明確內部控制概念方面還有一些不足，很多問題主要集中在不同層級之間的法規，或者相同層級之間的不同法規，在定義內部控制概念時參照的規定或者側重點不完全相同，這樣會給使用者造成一定的困惑。這種情況下，我國頒佈了《內部控制相關規範》及其配套的三大指引，針對我國存在的現狀進行了整體統一的`規範。
2、完善規範體系與建立多法聯動。我國目前針對內部控制資訊披露的法規，是由五部委統一頒佈的，這樣的規範制定主體和程式，在某些方面可以保證這些規範的專業性和可操作性，更新也相對比較及時，給予使用者能夠針對內部控制資訊披露的一致性和銜接性進行理解和操作，更加有利於統一強化和規範公司內部控制資訊披露的具體工作。
3、明確責任主體。要保證內部控制資訊披露規範的嚴格執行，不能只靠制定出的法律進行規範，非常需要的一點是對內部控制資訊披露的責任主體進行明確化，因為如果只是空泛地規定上市公司負有披露內部控制相關資訊的義務，一方面不能引起足夠重視，另一方面更可能會導致內部組織機構之間相互推諉等情況，從而使得內部控制資訊披露工作沒辦法有效進行。鑑於此，在新頒佈的規範中，明確董事會是進行自我評價報告的主體，並對提供的評價報告進行負責。
（二）企業自身。無論相關的法律法規制定的多麼完善，要想在實踐中充分發揮其作用，都需要使用者能夠真正理解與配合。因此，必須加強上市公司對內部控制相關資訊披露法規的理解，使其與公司的利益相結合，充分調動其自身的積極性，主動參與到完善內部控制資訊披露的工作中來。
1、從成本效益角度加深認識。我國目前的內部控制資訊披露進展還比較緩慢，其中一個重要的問題就是，上市公司缺乏披露的意願，基本上是法規強制披露才“被迫”披露，而且披露得越簡單越好，這個問題使得內部控制資訊披露工作很難有實質性的提高，更難保證投資者和公眾真正取得有用的資訊。
針對此問題的發生，我們可以簡單的看出上市公司對內部控制資訊披露存在牴觸情緒主要有兩個原因：一個是內部控制及其資訊披露會加大公司的成本，而又不能通過直接的獲益進行配比；另一個是對公司內部情況的“保密”心理，擔心資料的洩密。針對上市公司的這種心理，需要強化內部控制資訊披露的意義以及可能給公司帶來的巨大價值，既包括對內促進內部控制制度的完善和有效執行，有效促進公司長遠戰略的制定以及戰略目標的實現，大幅提高公司生產經營的效率與效果；又包括對外樹立公司內部控制良好的形象，加強投資者和社會公眾對公司的信心和支援。公司想要實現這樣的一些目標，不僅要通過許多相互配合的措施和規劃，更要投入大量的精力與花費，而內部控制的資訊披露可以幫助公司綜合實現這些目標，相對於付出的內部控制資訊披露的成本來看，公司將會獲得超額的收益。企業更應該放遠自己的眼光，內部控制資訊披露對公司的幫助更多的體現在公司長期戰略目標的實現方面，投資者和公眾對公司的評價也是需要有一個逐漸發展的過程，因此上市公司不能只關注眼前的利益，應該綜合地考慮問題。
2、明確管理當局責任。之前介紹過我國目前內部控制資訊披露規範中有關披露責任主體的條款並沒有進行明確界定，鑑於各機構在公司中的具體作用，筆者認為應該加強上市公司管理當局在內部控制資訊披露中的地位和責任，要求其通過自測、自評等方式對內部控制資訊進行披露。管理當局首先在建立健全公司內部控制制度方面佔有優勢的地位，他們瞭解公司業務，把握公司發展戰略，可以巨集觀地瞭解和評價內部控制制度是否完善，以及是否得到有效執行。另外，如果發現了內部控制存在某些薄弱環節，也可以及時加以識別，從公司整體層面上研究改進方案，也可以防止舞弊的發生。