［提要］在判斷註冊會計師是否應該承擔法律責任時，審計業內認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據此，筆者認為，註冊會計師法律責任的解除不應該單純依靠審計職業內部的努力，公眾這個社會因素也應扮演重要的角色。一方面通過明確註冊會計師的職責，剔除不合理的期望，另一方面通過把合理的期望用審計準則、業務約定書的形式確定下來，使合理的期望合法化，最終實現縮小期望差距的目的。
註冊會計師的法律責任是指註冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關法律規定，註冊會計師或會計師事務所應承擔的責任。由此可見，審計報告不實是註冊會計師承擔法律責任的關鍵條件。問題的關鍵就在於這個“不實”應該以什麼樣的標準來判斷。
縱觀歷史上和現在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發現，這種標準可以分為兩種：一是註冊會計師行業內部制定的和委託人與會計師事務所在業務約定書中規定的專業標準，這個標準應該是判斷註冊會計師法律責任的法定標準；二是公眾對註冊會計師的期望標準，這應該成為註冊會計師整個行業的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為註冊會計師承擔法律責任的依據。如果我們以專業標準為界線，還可以將註冊會計師承擔法律責任分成兩種情況：一是註冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規定或業務約定書的要求執行審計，違背專業標準所承擔的法律責任，這是註冊會計師自身的原因；二是公眾對註冊會計師的期望標準與專業標準之間存在差距，註冊會計師的行為符合獨立審計準則的規定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源於公眾的期望差距。
由此，註冊會計師法律責任的解除也應該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解註冊會計師，明確註冊會計師應該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，並進一步將合理的期望專業化、合法化，縮小期望標準與專業標準的差距，另一方面，註冊會計師應該嚴格要求自己，努力提高審計的質量。本文將主要從第一個方面分析解除註冊會計師法律責任的社會因素。
一、形成恰當的公眾期望的必要性
對審計職業界來說，他們所遭到的批評大都根源於公眾對法律賦予的和註冊會計師職業認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望註冊會計師充當資訊風險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始寄希望於註冊會計師成為完全的風險分攤者，並將自己的風險轉嫁於註冊會計師身上。現實中註冊會計師兩個角色兼而有之，很不協調。如註冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務報表出具否定意見，並說明公司業績其實很不盡人意，導致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望於註冊會計師成為完全的風險分擔者，就使得註冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，並不是公眾對註冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓註冊會計師承擔過度的責任，很有可能導致註冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責任都無法保質保量的完成。因此，應當正確規定註冊會計師的職責，形成恰當的.公眾期望。
二、恰當的公眾期望及其形成
(一)註冊會計師、被審計單位管理當局和所有者(委託者)之間的職責劃分—公眾應有的期望
在註冊會計師、被審計單位管理當局和委託者三個主體之間體現著三對相互關係。其中，委託者與被審計單位管理當局之間是委託與受託的經濟責任關係。委託者將財產的經營權賦予管理當局，管理當局對所託付的財產承擔保值增值的責任，並向委託者提供會計資訊以解除自身的受託經濟責任；為了保證管理當局能夠真正實現財產的保值增值，委託者應該對管理當局進行監督和約束。同時，為了瞭解管理當局提供的會計資料及其所反映的財產儲存和運用的真實性，委託者聘任註冊會計師對這種真實性進行證實，因此委託者與註冊會計師之間是委託與受託的審計關係。註冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委託者承擔按期付費的責任。在這裡，委託者具有雙重身份，並由於上述雙重委託受託關係的存在，才產生了被審計單位管理當局與註冊會計師之間的審計與被審計的關係。
公眾應該恰當的理解作為主體之一的註冊會計師的責任，或者說應對註冊會計師應該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責任進行劃分，這種劃分對於形成“恰當的理解”也許是有幫助的。
1.審計責任與會計責任的劃分。建立、健全並有效遵循內部控制制度，提供符合公認會計准則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當局的會計責任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見，是註冊會計師的審計責任。也就是說，被審計單位管理當局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責，註冊會計師只需要負責按照既定的執業標準和簽訂的業務約定書的要求，對會計報表發表意見，並對審計報告的真實性、合法性負責。
2.審計責任與經營責任的劃分。提高經營效率，保證財產的保值增值，避免經營失敗是被審計單位管理當局的經營責任。隨著經濟環境的複雜化，被審計單位面臨的經營風險越來越大，由於會計資訊反映具有滯後性，以及現有公認會計准則下，會計語言表達經濟業務的有限性，會計資訊並不能保證企業所有的經營狀況和經營風險被完全揭示。註冊會計師的責任只是對會計報表發表意見，不可能對被審計單位所有事項發表意見。即使對會計報表發表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，註冊會計師不可能保證經過審計的單位不會發生經營失敗。只要註冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規定，保持了應有的職業謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經營失敗給委託人帶來的損害就與註冊會計師無關。
3.審計責任與委託者自身全部的監督約束責任的劃分。委託者要對管理當局進行監督和約束，以保證管理當局真正履行財產的保值增值責任。這種監督和約束可以同時通過股東大會、董事會、監事會等內部治理機制和經理市場、資本市場和審計等外部治理機制來實現。因而，審計只是委託者全部監督和約束工作的一部分。管理當局經營的失敗可能是審計失職的結果，然而更可能是委託人自身監督不力的結果。如果讓註冊會計師承擔所有的風險，一方面，會使委託人存在“偷懶”的動機，因為無論他是否用心監督約束，他的風險總是有人承擔的，只要經營失敗，註冊會計師似乎就“責無旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護；另一方面，註冊會計師不能分享成功的收益，卻要承擔失敗的所有責任，這對他顯然不公平。註冊會計師固然要對自己的行為負責，但他不應該是經營失敗的“替罪羊”，更不應該是委託者風險的“保險人”。
4.審計責任與委託者錯誤理解資訊責任的劃分。委託者錯誤理解會計資訊，進而錯誤決策，也可能導致“損害事實”。這是委託人自身知識、理解能力存在不足的結果。這樣的損失也不應該由審計人員來承擔。
綜上所述，公眾期望差距具體體現在兩個方面：一方面，從性質上講，公眾將不應該由註冊會計師承擔的責任加諸於註冊會計師身上，如混淆了會計責任與審計責任，將經營失敗和審計失敗等同起來；另一方面，從數量上講，公眾期望註冊會計師負擔的損失超越了其所應當承擔的損失範圍。
(二)明確判定註冊會計師承擔法律責任的法定依據應是獨立審計準則對“審計責任”的界定—一種專業的期望
在資訊不對稱的環境下，委託代理關係中具有資訊優勢的一方就有可能產生機會主義行為。在委託者與註冊會計師之間的委託受託審計關係中，註冊會計師擁有資訊優勢，為了保證全面履行了受託審計責任，委託者必須對審計進行監督，但由於審計的專業性質，也不能夠由委託
者自己來行使這種監督，只能通過第三條途徑，即社會約束來進行監督。社會約束包括三個方面：一是市場約束機制。在市場經濟中，會計師事務所作為一個法人主體，必須提供良好的審計質量來贏得客戶。二是法律約束機制。審計結論如果錯誤，必然導致接受審計報告的相關利害關係人通過法律追究賠償責任，這必然使註冊會計師為了防範風險而提高審計質量。三是社會標準約束。通過建立一些社會公認的審計行為標準，並讓這些標準為世人所知，人們就可以用這些標準來確認評價的物件是否按標準履行職責，這就是審計職業領域的審計準則以及各種質量標準。
正如劉明輝教授所言，“之所以需要審計準則，與其說是在規範審計行為，提高審計質量，毋寧說是為了分清審計人員的責任。遵循審計準則本身不是目的，而是達到完成法律賦予任務這一目的的手段。”既然獨立審計準則是包括審計執業人員、審計報告使用者在內的社會所公認的審計行為標準，法院在判定註冊會計師是否應該承擔法律責任時就應該以此為標準，否則，註冊會計師將陷入“無標準可依”、“有懲罰，卻沒有保護”的困境。
獨立審計準則規定，註冊會計師應對被審計單位會計報表發表意見，對會計報表提供合理的保證，並對審計報告的真實性、合法性負責。但對於“真實性”，準則的規定與司法界的理解存在差異。審計報告的“真實性”要求報告如實地反映了審計過程，而不是結果的真實。由於審計存在固有的風險，並面臨成本效益原則的約束，審計承擔的是“合理的保證責任”，並不擔保經過審計的財務報表沒有任何錯誤。因此，對於遵循了職業準則，卻未能揭示出被審事項中的錯弊，註冊會計師是沒有責任的。
另外，對註冊會計師行為的要求，除了審計準則之外，還可能出現在委託人與會計師事務所之間的業務約定書中，業務約定書作為法律合同的一種，因而，也應是判定註冊會計師承擔法律責任的法定依據之一。獨立審計準則規定了所有業務約定書必需的公共條款。準則的出現，使得委託人與註冊會計師不必在協議中載明大量約束審計行為的相似審計業務的共同要求，簽訂的業務約定書只是規定了委託人希望註冊會計師履行的、但審計準則沒有規定的內容，從而節約了委託人與註冊會計師之間簽約成本。
(三)專業標準與公眾期望之間的協調—恰當的公眾期望的形成
如果明確了判定註冊會計師法律責任的法定依據是獨立審計準則和業務約定書，公眾合理期望的協調就可以從兩個方面進行。一是公眾作為一個整體，把自己對註冊會計師審計業務寄託的希望與審計職業界溝通，使註冊會計師行業儘可能瞭解公眾的期望，並據其“合理的期望”對現有的準則進行修訂，儘可能縮短審計準則的期望差距。二是由於準則的制訂具有一定的滯後性，公眾個體在作為委託人時，可以將自己的期望而準則卻沒有規定的部分體現在雙方簽訂的業務約定書中。由於業務約定書體現了簽約雙方的意志和利益，委託人可以提出自己的特殊要求，會計師事務所也可以將自己完成審計業務，達到特定要求所需要的條件，諸如資金需要、特定協助等，與委託人協商議定，使自己不致陷入兩難困境，即一方面法律責任的加大迫使審計行為符合委託人的要求，另一方面又要考慮成本效益、經濟效益問題，“要求高於現有可實現條件”。
三、小結
毫無疑問，註冊會計師應該對自己的行為及由此引起的後果負責，應該恪盡職守，應該加強質量控制，防範審計風險，其法律責任的解除主要應該依靠自己的努力。但筆者認為，公眾在這個過程中，決不應該只扮演一個“旁觀者”和“對立者”的角色，而是應該承擔不可推卸的責任。一方面，公眾應該“恰當的理解”註冊會計師，對審計業務形成“合理的恰當的期望”，另一方面，公眾應該將這種合理的期望與審計職業界溝通，早日使期望變為審計準則的內容。在這種轉變沒有實現之前，應把自己的期望用法定的形式確定下來，即寫入業務約定書中，用更完備的和約保護自己的利益。我們的目的是為了達到委託人與註冊會計師的“雙贏”，而不是用過度的，未採用法定形式的期望，抑制審計職業的發展。